FG Köln: Gewinne aus der Veräußerung von Kryptowährungen sind einkommensteuerpflichtig

Unabhängig von der zivilrechtlichen Frage, wie Kryptowerte übertragen werden, weisen diese auch eine für Wirtschaftsgüter ausreichende Verkehrsfähigkeit auf.

Dem stehen weder die privatrechtliche Klassifizierung noch die tatsächliche Handhabung des Handels mit Kryptowerten entgegen. Zwar scheitert eine Qualifizierung der Geschäfte mit den Werten als Kaufverträge im engeren Sinne nach § 433 BGB an der fehlenden Geld- und Sacheigenschaft, da es sich mangels Körperlichkeit nicht um Sachen im Sinne von § 90 BGB handelt. Die Voraussetzungen von Bargeld, Buchgeld, Geldzeichen und E-Geld sind ebenfalls nicht erfüllt (vgl. Ammann, Computer und Recht – CR – 2018, 379, 380). Es besteht aber weitestgehend Einigkeit, dass es sich um sonstige Gegenstände im Sinne von § 453 Abs. 1 Alt. 2 BGB handelt (vgl. Grunewald in: Erman, BGB, 16. Aufl. 2020, § 453 BGB Rz. 27; Leible/Müller in: Herberger/Martinek/Rüßmann/Weth/Würdinger, jurisPK-BGB, 9. Aufl., § 453 BGB, Stand: 01.02.2020, Rz. 20 mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Eine Anwendung der kaufrechtlichen Vorschriften erfolgt damit über die Verweisung in § 453 Abs. 1 BGB, sofern Kryptowerte mit Geld erworben werden. Dafür, dass Kryptowerte auch übertragen werden können (zur Problematik der Übertragung von Bitcoins aus erfüllungsgeschäftlicher Sicht siehe Ammann, CR 2018, 379, 381), spricht schon das – auch im Streitfall vollzogene – übliche Marktgeschehen. Danach werden nach dem Abschluss eines schuldrechtlichen Kaufvertrags i.S. des § 453 Abs. 1 Alt. 2 BGB die Erfüllungsgeschäfte durch Bezahlung des Kaufpreises seitens des Käufers und Übertragung der Kryptowerte seitens des Veräußerers vollzogen. Anstelle eines Kaufvertrags kann auch ein Tauschvertrag nach § 480 i.V.m. § 453 Abs. 1 Alt. 2 BGB stehen, nämlich wenn anstelle einer Bezahlung in Geld andere Kryptowerte als Gegenleistung gewährt werden oder Kryptowerte als Zahlungsmittel für Waren oder Leistungen eingesetzt werden.

Die Übertragbarkeit spiegelt sich auch in der Möglichkeit der Vollstreckung eines Anspruchs auf Übertragung von Bitcoin-Einheiten (vgl. Oberlandesgericht Düsseldorf vom 19.01.2021 I 7 W 44/20, Wertpapier-Mitteilungen Zeitschrift für Wirtschaft und Bankrecht – WM – 2021, 2082). Im Übrigen ist die definitorische Eigenschaft von Kryptowerten, übertragen werden zu können, seit dem 01.01.2020 sowohl in der Legaldefinition der Kryptowerte in § 1 Abs. 11 Satz 4 KWG („digitale Darstellungen eines Wertes, der […] übertragen […] werden kann“) als auch in der Legaldefinition des Kryptoverwahrgeschäfts in § 1 Abs. 1a Satz 2 Nr. 6 KWG („die Verwahrung, die Verwaltung und die Sicherung von Kryptowerten […], die dazu dienen, Kryptowerte […] zu übertragen) enthalten (vgl. Skauradszun, WM 2020, 1229, 1234).

Ungeachtet der zivilrechtlichen Beurteilung der Übertragung von Kryptowerten, sind diese jedenfalls verkehrsfähig. Nach der Rechtsprechung des BFH reicht es aus, dass der Rechtsverkehr Wege gefunden hat, Kryptowerte entgeltlich einem Dritten zu überlassen und dadurch wirtschaftlich zu verwerten (vgl. BFH in BStBl II 1992, 977 zur Internet-Domain; in BStBl II 2020, 2 zum kommerzialisierbaren Teil des Namensrechts). Diese Voraussetzung ist hier gegeben. Es steht außer Frage, dass Kryptowerte wirtschaftlich verwertet werden können, da über die zahlreichen Online-Handelsplattformen eine Veräußerung gegen Geld oder eine andere Kryptowährung möglich ist. Die ersten Handelsplätze gibt es seit 2010, so dass ab diesem Zeitpunkt öffentlich zugängliche Marktpreise beobachtbar sind (vgl. Kirsch/von Wieding BB 2017, 2731, 2732). In Nordrhein-Westfalen wurden am 25.10.2021 eine Online-Auktion zur Versteigerung beschlagnahmter Bitcoin durchgeführt und 215 sichergestellte Bitcoin, nach aktuellem Kurs gut 11,6 Millionen Euro, versteigert (vgl. Heckmann, jurisPR-ITR 22/2021 Anm. 1). Das Wirtschaftsleben hat daher trotz eventueller zivilrechtlicher Unsicherheiten Wege gefunden, Kryptowerte entgeltlich Dritten zu übertragen. Dabei wird die Handelsfähigkeit dadurch sichergestellt, dass Kryptowerte durch digitale Verschlüsselungstechniken sowohl ihrer Art, ihrem Umfang und ihrer Menge bzw. Teilmenge als auch ihrer Zuordnung zu bestimmten Konten bestimmter Inhaber nach individualisiert sind. Die darauf basierende Existenz eines funktionierenden Marktes spricht bei der im Steuerrecht gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise für eine Verkehrsfähigkeit.

(d) Wenn im Rechtsverkehr – wie bei Kryptowerten – tatsächlich ein Entgelt für die Übertragung von Kryptowerten gezahlt wird, zeigt sich darin zugleich die selbständige Bewertbarkeit (vgl. BFH in BStBl II 2020, 2 zum kommerzialisierbaren Teil des Namensrechts). Bitcoins und vergleichbare gängige Kryptowährungen werden über spezielle Internetplattformen gehandelt, auf denen sie mit Preisen und Kursen notieren, die ähnlich wie Rohstoffe und Aktien auf der Grundlage von Angebot und Nachfrage aktuell ermittelt werden (vgl. Güldü, GmbH-Rundschau 2019, 565, 569). Diese Preisbildung auf der Basis ständig aktualisierter Kurswerte lag auch den Geschäften des Klägers zugrunde. Ungeachtet der Frage, ob Kryptowerte als solche einen Anspruch (§ 194 BGB) verkörpern, belegt die Bewertung am Markt, dass ein entsprechend werthaltiges Wirtschaftsgut vorhanden ist. Die Verfestigung der Kryptowerte zu Wirtschaftsgütern hat sich allein dadurch erwiesen, dass sie den Gegenstand besonderer – offensichtlich ertragreicher – Vereinbarungen bilden. Der eigenständige Wert wird aber auch im Falle einer Verwendung der Kryptowährung im Geschäftsverkehr als Zahlungsmittel für Waren und Dienstleistungen realisiert. Bitcoins stellen zwar keine „Währung“ im klassischen Sinne dar, sind aber doch ein inzwischen bei verschiedenen Händlern faktisch verbreitetes Zahlungsmittel, dessen Legitimität teilweise schon durch die Akzeptanz als Zahlungsmittel bei staatlichen Unternehmen wie den Schweizerischen Bundesbahnen belegt wird (vgl. Lorenz, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht – ZIP – 2019, 1699, 1701, 1704) Auch in Venezuela hat sich der Bitcoin zwischenzeitlich als parallele Währung etabliert (vgl. Klöhn/Parhofer, ZIP 2018, 2093, 2094).

(1) Entgegen der Auffassung der Kläger steht der Verselbständigung zu einem Wirtschaftsgut nicht der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 07.08.2000 (GrS 2/99, BStBl II 2000, 632) hinsichtlich der phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen entgegen. Im Fall des BFH ging es um die Aktivierung einer Dividendenforderung vor Fassung eines Gewinnverwendungsbeschlusses der ausschüttenden Gesellschaft. Der Große Senat des BFH hat es in diesem Beschluss als entscheidend angesehen, dass vor der Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses grundsätzlich auch zivilrechtlich noch keine Dividendenansprüche entstanden seien. Dieser Fall ist indes mit dem Streitfall schon deshalb nicht vergleichbar, weil im Streitfall der Kläger und seine Handelspartner durch den Abschluss von Kaufverträgen nach § 453 BGB zivilrechtlich Ansprüche und Verpflichtungen begründet hatten. Insbesondere existieren aber für Kryptowerte anders als für mangels Gewinnverwendungsbeschlusses zivilrechtlich noch nicht entstandene Dividendenforderungen funktionierende Märkte, die die Wirtschaftsguteigenschaft der Kryptowerte belegen.

(2) Soweit das FG Nürnberg in einem Aussetzungsverfahren (Beschluss vom 08.04.2020 3 V 1239/19, EFG 2020, 1074) Zweifel an der Besteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften mit Bitcoins geäußert hat, weil unklar sei, was eigentlich besteuert werde, verkennt es nach Auffassung des Senats, dass ausgehend von der maßgeblichen einkommensteuerrechtlichen Bestimmung Kryptowerte jedenfalls dann zum Wirtschaftsgut werden, wenn über sie verfügt wird. Ebenso wie Wärmeenergie, obwohl es sich – wie der BFH prägnant zum Ausdruck gebracht hat – physikalisch nur um kinetische Energie von Atomen oder Molekülen oder anderen Teilchen eines Stoffes handelt, zu einem Wirtschaftsgut verselbständigt wird, sobald sie in den Verkehr gebracht und über Wärmemengenzähler tarifiert wird (BFH in BStBl II 2021, 226), verselbständigen sich die als elektronische Daten aus elektrischen Spannungen bestehenden Kryptowerte jedenfalls dann zu einem Wirtschaftsgut, wenn sie – wie hier – zum Gegenstand eines Erwerbsvorgangs gemacht werden. Dies ist steuerrechtlich Folge der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Entgegen der Auffassung der Kläger liegt auch kein Verstoß gegen den Bestimmtheitsgrundsatz vor, wenn Kryptowerte unter den Begriff des Wirtschaftsguts gefasst werden. Es bestehen nämlich keine Unklarheiten, was Gegenstand eines Wirtschaftsguts ist. Die Einordnung von Kryptowerten als Wirtschaftsgüter ist lediglich als Anwendung des „alten“ Wirtschaftsgutbegriffs auf neuartige Sachverhalte zu verstehen. Dementsprechend haben zutreffend bereits das FG Berlin-Brandenburg (Beschluss vom 20.06.2019 13 V 13100/19, BB 2020, 176) und das FG Baden-Württemberg (Urteil vom 11.06.2021 5 K 1996/19, juris) jeweils unter Bezugnahme auf umfangreiche Nachweise aus dem Schrifttum Kryptowerte als Wirtschaftsgüter i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG angesehen.

Die sonstigen Tatbestandsvoraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind ebenfalls erfüllt. Ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang im Sinne des § 23 EStG ist für jedes einzelne der erfassten Geschäfte gegeben.

aa) Die in § 23 EStG verwendeten Begriffe „Anschaffung“ und „Veräußerung“ erschließen sich aus den Bestimmungen des § 6 EStG, des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs und der §§ 135, 136 BGB. Unter Anschaffung bzw. Veräußerung im Sinne des § 23 EStG ist danach der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine andere Person zu verstehen (vgl. BFH-Urteile vom 08.04.2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171; vom 08.11.2017 IX R 25/15, BStBl II 2018, 518; vom 06.02.2018 IX R 33/17, BStBl II 2018, 525; vom 23.07.2019 IX R 28/18,). Eine Veräußerung setzt daher nicht nur die Entgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs voraus, sondern auch, dass sich aufgrund der zugrunde liegenden schuldrechtlichen Vereinbarungen ein Rechtsträgerwechsel an dem veräußerten Wirtschaftsgut vollzieht (vgl. BFH-Urteil vom 23.08.2011 IX R 66/10, BStBl II 2013, 1002). Eine Anschaffung bzw. Veräußerung kann auch im Wege des Tausches erfolgen (vgl. BFH-Urteile vom 19.08.2008 IX R 71/07, BStBl II 2009, 13; vom 06.04.2011 IX R 41/10, BFH/NV 2011, 1850).

bb) Das Rechtsgeschäft, das auf die Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums der Kryptowerte gerichtet war, ist im Streitfall in dem Tausch gegen andere Kryptowerte bzw. in dem späteren Rücktausch in Euro zu sehen. Da Kryptowerte mit Devisen vergleichbar sind, gelten für den Kauf und Verkauf von Kryptowerten dieselben Grundsätze, die auch für Fremdwährungsgeschäfte maßgeblich sind. Fremdwährungsbeträge werden angeschafft, indem sie gegen Umtausch von nationaler Währung erworben werden, und veräußert, indem sie in die nationale Währung zurückgetauscht oder in eine andere Fremdwährung umgetauscht werden (vgl. BFH-Urteil vom 02.05.2000 IX R 74/96, BStBl II 2000, 469). Mit dem Tausch gegen andere Kryptowerte bzw. dem Rücktausch in Euro sind die Kryptowerte auf andere Personen übergegangen, so dass ein Rechtsträgerwechsel stattgefunden hat. Ein rein buchungstechnischer Vorgang, wie die Kläger dies beurteilen, kann darin nicht gesehen werden, da der Kläger durch den Tausch bzw. den Rücktausch die Verfügungsmacht tatsächlich verloren hat und die erhaltenen Kryptowerte bzw. das Geld ein anderes Wirtschaftsgut darstellen. Dies bedeutet, dass der Kläger Kryptowerte angeschafft und veräußert hat und zwar – nachdem der Beklagte an der Besteuerung des Gewinns von 2.419,97 EUR aus der Veräußerung der vor dem Jahr 2017 erworbenen 24,76 Bitcoins nicht mehr festhält – innerhalb der Jahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Damit hat er den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG verwirklicht.

cc) Der sowohl für die Anschaffung als auch für die Veräußerung erforderliche Rechtsträgerwechsel kann im Streitfall nicht – wie die Kläger meinen – mit der Annahme in Frage gestellt werden, ihm seien die Kryptowerte nicht nach § 39 AO zuzurechnen gewesen. Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. „Eigentümer“ im Sinne dieser Vorschrift ist der zivilrechtlichen Eigentürmer oder der Inhaber des Wirtschaftsguts. Abweichend hiervon ist einem anderen als dem Eigentümer das Wirtschaftsgut nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO zuzurechnen, wenn dieser die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (wirtschaftlicher Eigentümer). Ausreichend ist für eine Anschaffung im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG bereits die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums gemäß § 39 AO (vgl. BFH-Urteil vom 27.06.2006 IX R 47/07, BFH/NV 2008, 2001).